房地产公司税前扣除项目指南

房地产财税咨询 2021-12-09

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前碧桂园CFO著《我在碧桂园的1000天》《营改增试点行业纳税遵从指引—房地产业.pdf》《房地产行业新收入准则培训材料.pdf》《税务筹划案例大全2017修正.doc》《企业股权转让；合并、分立与资产重组的税务处理》《营改增后最新土地增值税竣工清算实操大全》

一、凭证的真实性、合法性、关联性原则

二、对应税、非应税项目的税前扣除凭证做出明确

三、成本费用的扣除比例明细表

四、成本费用扣除依据凭证明细表

编者按：

国家税务总局于2018年6月6日发布了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称《办法》），对税前扣除凭证的概念、适用范围、管理原则、种类和税务处理等作了明确规定。纳税人应熟悉新规，加强日常管理，建立相应的扣除凭证管理机制，以避免不能税前扣除的风险。对于房地产行业，结合新政，实务中提醒着重关注以下环节：

一、关注：凭证的真实性、合法性、关联性原则

第四条“税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定；关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。”

着重关注：房地产公司取得的土地购置成本相关凭证，土地作为房地产公司重要成本项目，同时涉及土增税，影响重大。尤其是房地产行业近年兴起的并购、重组行为，土地溢价作为其中的核心事项，其取得的凭证，一定要按此原则合规取得。同时，前期费用中的一些开办费、设计费、中介费，亦游离于敏感地带，需要特别注意合性问题。

二、关注：应税、非应税项目的税前扣除凭证

《办法》第九条“企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的。……其支出以发票……作为税前扣除凭证；……其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明……”

第十条“企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。”

着重关注：

房地产公司取得代收代付业务（公维基金、水电费等）、代政府收费类（土地配套等）、拆迁安置及赔付类、合作开发类等业务的票据、单据、凭证、合同、批复等，应明确事项归属于应税与非应税项目。

比如：维修基金明确不属于纳税范围。又如拆迁环节的补偿等不能或者无法开具发票的业务，处理原则要按照《财政部、国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税［2016］140号）第七条：“《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第 10条的要求处理。

三、成本费用的扣除比例明细表

归口部门	费用类别	明细项目	费用扣除比例
人力行政部	工资	基本工资、补贴、津贴、奖金、社会保险、劳务费等与人工有关的费用	据实扣除
	福利费	员工食堂费用、员工宿舍费用、员工过节补助、工作服费用、取暖费、非货币性福利等	工资薪金总额的14%
	教育经费	员工技能培训、研讨会、继续教育等	工资薪金总额的8%，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除
	办公费	各项办公费用、物业费、水电费、保洁费	据实扣除
	差旅费	实际发生的车、船、飞机、市内交通费、住宿费、出差补助、午餐补助、出车补助等	据实扣除
	交通费	实际发生的汽车加油费、过桥费、停车费、职工上下班交通费用、车辆维修费、自有车辆保险费、私车公用车辆租金	据实扣除
	租赁费	经营场所租赁费、设备租赁费	据实扣除
	保险费	各类财产保险	据实扣除
	专业服务费	律师费、咨询费	据实扣除
	业务招待费	因公请客的餐费、礼品费、旅游费、接待外部员工住宿、娱乐、交通、礼品费等	实际发生额的60%，销售收入的0.5%，熟低原则
	固定资产采购	购置办公场所、办公用设备、电子设备、汽车等	据实扣除
	招聘费	招聘广告费、猎头经费、人士托管费、招聘场地租赁费、招聘车辆租赁费、入职体检费等	据实扣除
	物业管理费	物业费、灭火器、应急灯、安防设备、保洁费用、保安服务、绿化维护、物业设备维护服务费、物业维修费（灯、门窗、锁、水电、线路、电气）等	据实扣除
	装修费	办公室装修、改造等	据实扣除
	劳动保护费	向员工发放的工作中使用的劳动保护用品、保护劳动者安全的物品、清凉饮料、防毒、防放射线物品等	据实扣除
	营业外支出	罚款、滞纳金、处置固定资产净支出等	据实扣除
	通讯费	办公用电话费、员工手机话费、办公网络、宽带费等	据实扣除
	会议费	年费、旅游费、会议费等	据实扣除
财务管理部	税金及附加		据实扣除
	审计咨询费	审计费、评估费、财务咨询费	据实扣除
	银行费用	手续费、利息净支出	据实扣除
规划建设部	规划设计费	项目设计费、规划费等	据实扣除
	前期报建报批	保证项目开发的前期费用	据实扣除
营销部	营销广告费	电视、杂志、报刊、网络、户外大牌、车站广告、形象宣传片等	当年销售收入的15%以内，准予扣除，超过部分可以结转以后年度
	招商佣金		据实扣除
	宣传推广费	企业开展业务宣传活动所支付的费用，包括参加外部单位组织的展会、接待参观、考察所发生的支出等	据实扣除
成本管理部	土地成本	取得土地所支付的各项费用	据实扣除
	建筑安装费	建筑工程施工费	据实扣除
	基础设施费	水、电、暖、气、有线电视、照明、监控、绿化等施工费	据实扣除

四、成本费用扣除依据凭证明细表

归口部门	费用类别	税前扣除需提供的资料
人力行政部	工资	工资审批表、员工签字的工资表（如发放现金）
	福利费	审批单、发票、非付现支付凭证
	教育经费	邀请函、培训通知、培训日程表、培训签到表、现场照片、审批单、发票、合同或协议、非付现支付凭证等
	办公费	审批单、发票、非付现支付凭证
	差旅费	差旅费报销单、各类车票、船票、飞机票、发票、非付现支付凭证等
	交通费	审批单、加油票、出租车票、过桥费、停车费等，私车公用的还需要提供合同、租车发票、非付现支付凭证等
	租赁费	审批单、租赁发票、租赁合同、非付现支付凭证、租赁期及租金计算表等
	保险费	审批单、合同、发票
	专业服务费	审批单、合同、发票、非付现支付凭证等
	业务招待费	用餐申请单、审批单、发票、挂账消费协议、非付现支付凭证等
	固定资产采购	审批单、发票、出入库手续、非付现支付凭证等
	招聘费	审批单、合同或协议、发票、招聘广告发布的样板、照片、网页截图、费用计算表等
	物业管理费	审批单、合同或协议、发票、购买物业用品采购发票及清单、非付现支付凭证等
	装修费	审批单、合同或协议、发票、工程结算单、决算报告、非付现支付凭证等
	劳动保护费	审批单、合同或协议、发票、发放清单或物资发放表等
	营业外支出	审批单、发票（不是必须）、非付现支付凭证等
	通讯费	审批单、发票、协议或合同、共用话费分摊表、非付现支付凭证等
	会议费	审批单、协议、会议签到表（花名册）、会议材料（议程、讨论专题、领导讲话）、会议记录、影像资料、非付现支付凭证等
财务管理部	税金及附加	审批单、支付凭证
	审计咨询费	审批单、合同或协议、非付现支付凭证、支付依据（阶段性汇报、审计报告等）
	银行费用	审批单、发票
规划建设部	规划设计费	审批单、合同或协议、非付现支付凭证、支付依据（阶段性汇报、审计报告）等
	前期报建报批	审批单、合同或协议、非付现支付凭证、支付依据（阶段性汇报、审计报告）等
营销部	营销广告费	审批单、合同或协议、非付现支付凭证、支付依据、现场推广照片、广告投放证明、影像资料等
	招商佣金	审批单、合同或协议、非付现支付凭证、支付依据、现场推广照片、影像资料等
	宣传推广费	审批单、合同或协议、非付现支付凭证、支付依据、现场推广照片、广告投放证明、影像资料等
成本管理部	土地成本	审批单、土地出让合同、出让金发票、银行转款凭证等
	建筑安装费	款项拨付审批单、合同或协议、发票、银行支付凭证、完工进度表、工程结算单、决算报告等
	基础设施费	款项拨付审批单、合同或协议、发票、银行支付凭证、完工进度表、工程结算单、决算报告等

延伸阅读：税总28号公告发布后，房开企业无票建安成本税前扣除风险大为降低

作者：蔡嘉

国家税务总局2018年第28号关于《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告发布，对企业所得税税前扣除凭证问题进行了详细规定，其中涉及到房地产开发企业的诸多疑难问题，28号公告的发布为解决这一系列疑难财税问题提供了有力的文件支撑。这里首先想谈一下有关房开企业滞后取得成本发票如何调整企业所得税的问题，基本的结论是28号公告明确了房开企业滞后取得成本发票，可追溯调整企业所得税。

成本发票不足，房开企业需调整计税成本

由于各种原因致使房地产开发企业在结算计税成本时无法全额取得成本发票，而在结算计税成本以后年度取得成本发票的现象经常发生。针对该问题，国税发[2009]31号国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知第三十二条规定：除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。（一）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。

根据上述规定，如果房开企业滞后取得成本发票，同时发票不足的金额超过出包工程合同总金额的10%，那么需要调整计税成本，其影响是在开发产品完工年度，调增应纳税所得额。

成本发票滞后取得后，房开企业如何调整计税成本存在争议

如果完工当年未取得发票，而在以后年度取得发票的，是扣除在取得发票年度，还是追溯调整到完工年度扣除？

国税发【2009】31号对此并没有明确规定，31号文出台之初税总的口径是：应该在实际取得合法扣税凭证年度扣除，即应当在发票取得年度扣除，排除了追溯调整，要求未来适用。

例如某房地产开发有限公司开发的项目于2018年8月完工且开始为业主办理入住手续，完工时尚有1800万元出包工程价款未取得发票，但以预提成本方式把未取得发票的1800万元工程成本全额计入会计成本。出包工程合同总金额为16000万元。该公司在2018年9月10日结算项目开发产品计税成本，在证明资料充分的前提下，把未取得发票的1800万元出包工程中的1600万元（16000×10%）计入结算计税成本。

2019年6月取得1800万元工程价款发票，那么，未计入计税成本的200万元（1800－1600）是计入2019年成本中，还是计入2018年成本中呢？

该问题的回答，涉及追溯调整法和未来适用法的争论。

税总2012年第15号，并没有规定可以追溯调整

业务不少人士对该问题的回答是基于国家税务总局公告2012年第15号的规定，从而得出可以追溯调整的推论。

国家税务总局公告2012年第15号《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》

六、关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题

根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。
企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。
亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。

笔者认为该推论站不住脚，15号公告第六条规定能追溯调整扣除的支出有一个前提是“企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出”，此处强调的是按照税收规定应扣而未扣，针对滞后取得成本发票的事项，根据国税发【2009】31号的规定，超过10%比例的部分，本来在完工年度就不能扣除，何来追溯调整呢？！

税总2018年第28号，一锤定音可追溯调增

国家税务总局2018年第28号关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告

第十七条除发生本办法第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

根据上述规定，房开企业完工年度未取得发票纳税调整的计税成本，没有得到扣除，在以后年度取得符合规定的建安成本发票后，可以追补至该支出发生的年度企业所得税税前扣除，也就是完工年度扣除，当然追补年度不得超过五年。

国家税务总局公告2018年第28号发布之后，对房地产开发企业的税前扣除问题产生了重大影响，学好用好新政策将会有效降低房开企业的税务风险。

房开企业在完工年度由于出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％，超过的部分，需在汇缴时做纳税调整，这个是实务中比较规范的做法。

但是多数房企在实操中，对实际发生的建安成本，其中发票不足的部分，汇缴时并未进行调整，这种操作根据国税发【2009】31号第三十二条的规定，税务稽查时存在极大的补税加滞纳金的风险。当然如果不查账，在日常的征管过程中目前税务机关也是无力发现或者睁一眼闭一眼，多数没有硬性予以调整。

稽查风险的确定性存在，使得当前房开企业对于该问题基本上都是心有余悸的，生怕哪天税务稽查被揭起盖子，暴露风险。久旱逢甘露，国家税务总局2018年第28号公告的发布，其第十四条和第十五条的规定为管控上述税务风险提供了一个很好的思路。

国家税务总局公告2018年第28号第十五条规定：汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。第十四条规定：企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；（二）相关业务活动的合同或者协议；（三）采用非现金方式支付的付款凭证；（四）货物运输的证明资料；（五）货物入库、出库内部凭证；（六）企业会计核算记录以及其他资料。前款第一项至第三项为必备资料。

依此规定，房开企业在完工年度可以对无票的建安成本，先进行企业所得税税前扣除，之后再去获取发票。等到税务稽查时，如果还未取得发票，此时不必惊慌，房开企业应当自被告知之日起60日积极补开建安发票，或者取得证实其支出真实性的相关材料，这样在完工年度扣除的无票建安成本仍然是可以得到税务机关认可的。

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